王雍君：我们需要怎样的税收改革观

　　明确区分目标取向和正义（原则）取向的两类税改模式至关紧要。税收改革是一个没有终点的动态过程，但只是在兼容特定政策目标和社会正义原则的系统改革观指导下，才能取得更大成果。从全球范围的税收改革中得出的最宝贵的经验教训，大抵莫过于确保税收改革受到系统的税收改革观的明确指导，以适当平衡特定政策目标与社会正义原则目标间的冲突，并确保对特定目标的考量服从于对正义原则的考量。目前中国正在持续推进高频率的税收改革，确立系统的、可兼容特定目标与社会正义的税收改革观，比过去任何时候都更加重要和紧迫，两个方面都需要大量的理念与实践创新，社会正义取向的税收改革尤其如此，因为它着眼于为目标取向的税收改革提供统一的价值引领，从而确保最大限度地降低偏离正轨的风险。

目标取向的税收改革

　　为因应环境变化带来的机遇与挑战，税收改革首先应清晰界定特定的政策目标，进而采纳对促进这些目标最有用的政策工具。比如，引入旨在促进经济增长的消费税，为激励创新而采纳的企业所得税抵免机制。这些特定目标的清单很长，可区分为财政目标和非财政目标。财政目标聚焦强化收入充足性以促进公共服务交付，降低税收管理成本与纳税遵从成本以及促进税务行政的诚信。非财政目标主要包括促进经济增长与分配平等以及保护自然环境。中国一直采用特定目标取向型税收改革模式。该模式本身的必要性与合理性无须质疑，但也有以下方面的局限性与风险不可低估：首先是特定目标的界定及其与税收工具间的关联。如何为税改确立合理且现实的特定目标？怎样的税收工具才最有利于达成特定目标？这两个方面的思维盲点普遍存在。比如，近年来关于房地产税的讨论即为明显例子。房地产税作为限制城市规模过度扩张的讨论，在很大程度上被忽视了。城市规模过度扩张及其带来的负面后果令人担忧。引入宽税基的房地产税作为控制城市扩张问题的工具，要求边缘地带的税率高于中心城区，无论房地产购置者是个人、企业抑或其他单位。房地产税作为受益税很普遍，尤其在经济合作与发展组织（OECD）成员国，但在中国背景下可能并非优先课题。房地产税作为财产税的定位，如果不与控制城市扩张结合起来，殊为不当。关于应否以及如何引入房地产税问题，至今缺乏基础共识，但这一事实并不应导致忽视房地产税对控制城市扩张的积极作用。其次是特定目标间的冲突，特别是财政收入（充足性与稳定性）目标与特定经济社会目标间的冲突。税收优惠和减少收入的税改方案，虽然给纳税人带来好处，也可能有助于促进特定的非财政目标，但如果超越政府的财政承受能力，那么，政治上通常不具吸引力，因而难以采纳。问题还有另一方面：对财政目的的考虑，很可能压倒对更合理的其它特定目标的考虑，比如控制烟酒等劣效品（demerit goods）的过度生产与消费，鼓励基础研究和技术创新。无论如何，以增加财政收入为单一目的的改革方案通常并不足取，在财力充足和经济困难的背景下尤其如此。增值税的例子很有说服力。就收入充足性与稳定性而言，很少有哪个税种能与增值税相提并论。然而，若以税收优势作为主要考量，改革方案就可能误入歧途，因为增值税最大的潜在优势在于中性化：对纳税人的经济抉择干扰最少，从而最有利于为市场机制在资源配置中的“决定性作用”留足空间。这进一步要求尽可能少的税率档次、尽量少的税收减免、税率从低并确保广泛的税负平衡。以此言之，“营改增”后的现行增值税，仍有进一步改进的巨大空间。相对于目标冲突而言，目标取向型税改模式更大的局限性，还在于具有忽视社会正义考量的潜在风险。正义（原则）导向型税改模式，与目标导向型模式存在根本差异，两者不可或缺。关键在于如何确保目标取向与社会正义间的一致性。这是接下来讨论的话题。

正义取向的税收改革

　　目标取向型税改模式和正义（原则）导向型税改模式间的根本差异在于：目标模式强调“目标与结果可取”，正义模式强调“行为方式正确”；前者将税收改革看作促进稀缺资源有效配置的方法，因而将“绩效”作为核心诉求；后者则将税收改革视为在政府与人民间建立起健全财政关系的方法，因而将“和谐”作为主要的价值诉求；前者聚焦工具理性，后者聚焦价值理性。中国主流的税收改革，一直受工具理性的驱动，对价值理性的考量则殊为缺失。正义取向的税改模式隐含的基本理念是：社会和谐最有可能在社会正义原则的引导下达成。纵观历史，如何在政府与人民间建立起健全的财政关系，从而为社会和谐与长治久安奠定最为坚实的基础，是两千多年来中国始终没有妥善解决的重大难题。除了遭遇侵略和自然灾难外，统治者与臣民间的税收紧张是导致王朝周期律的第三个最重要的原因。由于攸关人民，也攸关政府的核心利益，在税收关系上达成社会和谐的难度与复杂性超出想象，但并非无路可走。最佳方案应以基本的社会正义作为税制建构与税收改革的最高指导原则，并确保对特定目标的考量受到社会正义原则的有效约束与引导。社会正义原则在税收领域的应用，体现为税收正义概念和由此指导的税收实践，包括制度和行动两个基本方面。税收正义有形式税收正义与实质税收正义，两者需要清晰区分开来，并遵从形式正义更优先、实质正义更重要的基本准则，推进正义取向的税收改革。形式正义取向的税收改革，以税收法定最为重要与紧迫。第一，要求将税收条例“上升为法律”，同时需要做到所有税法应协调一致、统一解释以避免冲突。所有税法的立法过程应严格遵从正当程序的约束，行政部门无权对公民创设纳税义务和非税收入义务，缺乏法定授权基础的非税收入原则上应全部取消，建立健全税收救济机制。第二，形式税收正义还应包括税法体系的完整性。完整的税法体系涵盖五个层次：税收基本法、税收实体法、税收程序法、税收制裁法和税收救济法，分别用以界定与规范基本原则、税制要素、征管与纳税程序、违法处罚以及侵权救济。实质税收正义概念的内涵更为丰富，大致有三个范式：权利基础、平等基础与拒斥伤害的税收正义观。三者均有其独特含义与实质重要性，不可偏废；相对而言，拒斥伤害的税收正义观应置于最优先的位置。权利基础的税收正义观强调对政策目标的考量，服从于对尊重与保护公民权利的考量。与税收紧密相连的公民权利包括个人权利与公民权利两个维度。公民包括公民个人与公民企业。公民的税收权利清单很长，财产权、合约权、知情权、参与权、司法救济权最为重要。平等基础的税收正义观聚焦税收平等，焦点在于“纳税能力”为基础的课税，涉及横向公平与纵向公平两个维度。两者对指导税收改革都具有独特且重要的含义。以企业所得税为例：两权（所有权与经营权）分离的大型企业，尤其是大型国有企业，作为独立法人实体课征累进（相对于现行比例）所得税更为合理，因为其利润几乎不作分配；相反，两权合一的多数中小型民营企业，作为独立法定实体征收企业所得税、在利润归属股东个人后再征收个人所得税的做法，则有悖于纵向公平原则。这一做法也与促进公平竞争和激发民营经济的独特活动与创新之诉求不相适应。拒斥伤害的税收正义观，与权利基础和平等基础的税收正义观相比，更为自然且合理，因而无须特别加以论证，宜作为优先于权利与平等正义观的“底线正义观”对待。拒斥伤害的税收正义观涉及税收的各个领域，对个人所得税与财产税改革的特定要求尤其明显。就个人所得税而言至少包括：基本生存费用免予课税以及固定扣除额的设计。前者要求个人所得税免征额确保较高门槛的收入免予征税。固定扣除额以不同纳税人的特定境况为考量标准，至少涵盖教育、医疗和配偶（家庭人口）三个层面。拒斥间接伤害的税收正义观，要求关注对个人赖以为生的企业采用低税率或免税。两权合一的中小民营企业尤其如此，这些企业的税后利润几乎全部归属数量有限的个人股东，因而与大型企业尤其是国有企业截然不同。因此，企业所得税在设计上，对于两权分离的大型企业与两权合一的中小企业，应有所区别。

结语

　　目标取向与正义取向的税收改革观需要精心权衡。前者将税收改革视为短期经济社会问题作技术性回应，这样的改革观过于狭隘，忽视与弱化社会正义的风险很高。中国亟需建构系统的、可以兼容目标与正义取向的税收改革观，并确保目标取向服从于正义原则的取向。此举可望大大提高税收改革的成功概率。■