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【纳税人看得见的法治(之五)】
房产税征税对象选择与税收减免

2014年09月22日 15:36 来源于 财新网
从上海、重庆试行办法的形式合法性瑕疵可见房产税的实质问题:如何既保证税负平等又对住房减税?

  刘志鑫 | 文

  摘要:从上海、重庆试行办法的形式合法性瑕疵可见房产税的实质问题:如何保证税负平等,同时对住房减税?两地办法创造性地在计税依据和免税依据中引入面积单位,得以更具体地把握房产。但具体方案却仅以住房为征税对象,无视税法看待客体的特殊性,忽视财产税房产税住房税的差异,也未厘清住房与其他房产的界限,更无视平等原则对税收要素的不同要求。本文逐一讨论这些疏漏,强调税法各要素相互独立、前后衔接和紧密配合的结构特点,经由宪法基本生活需要得出“基本居住需要不可税”,再阐明免税方案应以自有自居为前提,以人均免税面积为标准。

  一、形式瑕疵下的实质问题

  引发诸多争议的上海、重庆两地房产税试行办法,即《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》[以下简称《办法》(沪)]、《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》[以下简称《办法》(渝)],存在明显的形式合法性瑕疵。在改革试点的逻辑下,其中恰恰隐藏着实质合法性问题。下文通过对两地办法中的形式瑕疵进行分析,揭示其实质问题:如何既保证税负平等又对住房减税?

  首先,有学者认为两地办法有形式瑕疵,建议审查其合法性。理由主要有:国务院不能将税收立法权转授地方政府;两地办法抵触《税收征收管理法》和《房产税暂行条例》[以下简称《条例》(国)];房产税改革试点只能在法律、行政法规允许的框架内进行等。所谓法律抵触基于以下两点:第一,《条例》(国)第5条规定了5种免税条件,除第5种财政部批准外,可分为两类:一是公法人自用房产免税;二是个人所有非营业用的房产免税。但针对个人(商品)住房的两地办法改弦易辙,抛弃了“非营业用”这一免税要件。《办法》(沪)第6条第一款以人均免税面积、《办法》(渝)第6条第二款以“首套房”免税等条款确定免税与否,这完全变更了个人住房这一构成要件的法律结果。第二,两地办法大幅修改房产剩余总值的计算方式,排除了《条例》(国)第4条的“租金收入”,而以(评估或市场)总值为计税依据。依据《立法法》第87条第(二)项之规定,该情形属于下位法违反上位法,则位阶低的两地办法有被撤销之虞。

  其次,上述法律抵触使未来房产税的立法途径更不明朗,因此下文除分析具体规范外,还将以联系的观点看待稍显老旧的《条例》(国)、新锐的两地办法和未来的房产税法。第一,就两地办法而言,其征税对象是城市个人(商品)住房,特点鲜明,而《条例》(国)的对象是包含住房在内的不同房产。征税对象又称抽象税收客体,需要通过具体化、数量化才成为具体税收客体;具体税收客体又称计税依据,乘以税率得到以货币为计量单位的应纳税负。房产是住房的上位概念,两者落差甚大,且两地办法计税依据和累进税率等具体规范迥异于《条例》(国)关于个人房产部分的规定。就此而言,地方行政机关的两地办法难以与房产税草案等量齐观,称其为“个人商品住房税”并不为过。第二,两地办法或可被看作是,为立法机关所默许的,限制在一定时间和有限行政区域内、限制在《条例》(国)这一既有制度框架内并限制在部分税收客体的点状突破,即先试先行的改革试点。仅在此语境下,内容近乎全新、仅针对个人(商品)住房的两地办法才可看作是《条例》(国)的下位法。第三,若以未来房产税法为目标导向,结合两地办法中近乎全新的诸多规范,那么似乎可从学理上暂且脱离《条例》(国)这一上位法框架,将两地办法看作是未来可能的新方案。

  从这三个层次不难看出立法机关的基本思路:一方面,虽不会也不能如两地办法这般狭隘,仅针对商品住房而制定个人商品住房税,但无意以简陋、老旧的《条例》(国)为模板制定房产税法;另一方面,又鉴于我国住房制度复杂,其中唯有商品住房经由市场化而相对“简单”,故先易后难,未否定两地政府以个人商品住房为调整对象。那么,未来房产税法很可能延续《条例》(国)和两地办法共有的基本决定,以房产为一般客体,但特殊对待住房,即减轻符合特定条件的住房所承担的税负。

  如此,建立未来房产税制度建立途径大致有两种:或以现有基础修订,或创设全新。前者以两地办法为“升级模块”,代替《条例》(国)中的个人房产部分,协调并匹配于非个人房产部分,整合于既有的《条例》(国)制度框架。后者以实为住房税的两地办法为核心,扩充、放大为房产税,以取代《条例》(国)。仅就《办法》(沪)第11条而言,似乎前者的可行性更大一些。

  再次,上述方案都强调特殊对待住房,这显然会加重房产税面对宪法平等原则的论证负担,立法机关须给出更为合理、恰当的理由。是否承认宪法的“绝对上位”,是否以平等原则结合税法特点具体而成的税负平等为基本判断依据,是税法学区分于财政学、经济学、税收学研究方法的最重要标准。基于宪法的平等“神经”对于税法问题特别敏感以及税收法定原则,有鉴于上述法律抵触,故有必要细致讨论征税对象的选择以及房产、住房等概念的外部界限和内部划分。住房税或房产税都是特殊财产税,有别于一般财产税,本身就易引起税负不平等问题:从外部界限来说,为什么不征收更为一般的财产税?为何其他类型的不动产和财产,如私人企业、股票、存款、厂房、车库等不纳税?从内部界限来说,如何区分房产、住房?财产税、房产税和住房税有多大差别?为何不直接征收两地办法般的住房税?若房产税内含住房税,那么这会导致住房和一般房产间税负不平等吗?此前学界讨论“房产税、物业税还是房地产税”这一问题时,正是因为没有厘清这些框架而导致讨论对象游移不定,难免陷于无的放矢的尴尬。

  由上可知房产税的实质问题。两个实质合法性要求让立法机关陷入困境:一方面,应保证公民各房产间的税负平等;另一方面,必须给出充分而客观的理由来正当化对住房的减税。本文第二部分以住房和房产的概念辨析为出发点,探究选择征税对象所引发的税负平等问题。第三部分探究减轻住房税负的宪法依据,依此得出住房的具体判断标准。第四部分尝试提出合适的税收减免方案和标准。

  二、两地办法就对象选择的不变与变

  房产税的征税对象是房产,与之相关的历史经验和制度事实十分复杂。故有必要从税法看待对象的特殊方式开始,再分析财产、房产与住房的顺序包含关系及个中异同,进而厘清财产税、房产税和住房税之间的异同。下文将围绕上述法律抵触展开深入讨论,从而指明两地办法相较于《条例》(国)在对象选择上的深层次变革,即引入建筑面积这一计量单位。

  (一)税法和民法关系下的实质课税原则

  立法机关在选择房产税对象时,应特别注意民法和税法的特殊关系,以及基于此特殊关系而采用的独特的经济观察法。第一,税法虽为公法,却紧密联系于民法。税法虽是特殊行政法且具有强烈的经济法背景,但税法法律事实以民事关系为基础,诸多构成要件紧密连接于民法。如房产税以物权法上房产所有为前提。第二,税法作为独立的法律部门,并不全然服从于民法,相反应与民法保持适当距离。这集中体现在税法学上素有争议的实质课税原则。德国税法称之为经济观察法,即“税法为确定经济给付能力,系缚于经济过程和状态,故需要特定的经济解释。”例如,很难想象企业或个人就一年内的多个合同分别缴纳所得。房产税还依周期原则将具体税收客体做时间上的分割处理,规定该税一年一缴。再如,所得税中的亏损结转等都迥异于民法之物权法或债法的观察方法。

  将这一经济观察法运用到征税对象的选择,就会发现税法看待征税对象时,以货币为计量单位,强调诸种、诸个所有物在市场经济中所体现出的同质的财产价值,聚焦于主体因此财产价值集合而具有的经济给付能力。概言之,纳税义务人承担的税负是“无对象的、货币性的债务总和”。而民法强调的是具体而独立的法律关系,如一个具体而独立的所有物权。当立法机关选择房产税征税对象时,就应将纳税人拥有的包括住房在内的全部房产看作一个统一的财产整体,以此整体性财产集合为征税对象,聚焦于纳税主体就此财产整体而具有的经济给付能力。此处强调的是诸种、诸个房产在保有环节共同体现的静态财产价值,因而也意味着应相对“轻视”各种、各个房产的特殊性和独立性。换言之,不应依房产类型、购买先后、面积差异、单价高低等标准而设置特殊客体。与此不同,物权法上房产所有人名下若干房产的所有权是相互独立的,住宅和经营性用房也适用不同规定。若忽略税法的特殊视角即经济观察法,忽视普遍征收、合并计算不同房产全部财产价值的要求,而让房产税法全然服从民法,会引发诸多问题:两地办法一方面依所有权人所拥有的诸套房产分别核算、确定各套房产上的税负,进而得出“第一套房免税”这种违反税负平等的方案;另一方面却在适用税收减免时,合并计算纳税人多套房产的建筑面积。

  (二)从一般到特殊的财产、房产和住房

  首先从财产说起,因为它是房产的上位概念。市场经济以宪法所保障的劳动自由和私有财产权等为前提。市场经济的三个主要环节是获得、保有和使用(消费)。作为市场经济主体的公民在获得、所有和使用财产中,获得财产价值,展现其经济给付能力。该财产价值和经济给付能力是国家为满足财政收入而在公民间分配税负的依据,即可税性依据。财产在相对静态的保有环节有别于获得和使用这两个动态环节。因此,财产税应以财产在保有环节体现的静态财产价值为依据,来确定公民拥有该静态财产而具有的经济给付能力;房产税应以房产在保有环节体现的静态财产价值为依据,来确定公民拥有该静态房产而具有的经济给付能力。如果说《条例》(国)的历史背景是,当时房产主要用于所有人自己生活居住,所有人通过房产仅能获得有限的财产价值,且主要是以租赁、营业为主,那么今非昔比的是,包括住房在内各种房产在市场经济中显现巨大财产价值,所有人因此具有明显的经济给付能力。

  其次,立法机关还常出于其他立法目的,强调房产和住房的固定性。所谓固定性首先指的是客观的固定空间。比客观上固定空间更为重要的是该固定性所形成的土地、其上建筑物与周围环境之间难以分割的“特殊社会联系”。不动产区分于动产的固定性在《宪法》第9、10条中就已确定,且第10条第五款的“必须合理地利用土地”也可解释为对于此属性的充分考虑。这一固定性在物权法等具体法律中得以不断具体化。

  因此有观点认为,基于不动产的固定性,不动产税法应采受益原则。然而,对价原则与《条例》(国)、两地办法很难兼容。学理上,现代税收原理强调税的无对价性,应以量能纳税原则的实现为目标,难与受益原则相容。具体到房产税制度而言,受益原则的核心“谁受益谁负税”要求:受益的人都纳税;少受益少纳税。然而,下文讨论的是《条例》(国)、两地办法针对特定住房的税收减免,与受益多少无关。换言之,受益原则未尝不可用于房产税,但该方案与基于量能纳税原则的、保障基本居住需要的免税额在法理上不兼容、相抵触。但通过特殊的制度设计可在一定程度上体现对价原则,也可避免上述原则的冲突。如《办法》(沪)第7条等规定房产税收入专用于修建保障性住房。这种将特定公共收入供地方政府支配、用于特定公共支出的“专款专用”应被予以积极评价。

  再次,住房在客观上可满足居住需要。立法机关还可以强调房产的一种住房所具有的特性,即满足居民生活居住的功能,该功能是其有别于经营性用房的客观特征和法律特征。《物权法》第70条就将房产区分为住宅和经营性用房。快速的城镇化、高昂房价和公民大量财富聚集为房产这些基本事实,在我国当前及今后相当长一段时间内不会明显改变。或许正是在此背景下,居住功能显得尤为重要,从而使立法机关试图减轻住房上税负,以保障公民的居住需要。当我们运用比较法方法参考、引用他国财产税或房产税相关制度和理论时,不应忽视这些历史经验起点。

  (三)财产税、房产税和住房税的不同侧重

  对静态财产价值、固定性和居住功能三种属性的不同侧重恰对应三个税种,即财产税、房产税和住房税。各国财产税、房产税各式各样,其根源在于侧重点不同:

  第一,强调静态财产价值,忽略固定性和居住功能。即强调住房等不动产与其他私人动产所共有的静态财产价值,因而相同对待动产和不动产,一并征收统一的财产税。

  第二,强调静态财产价值和固定性而忽略居住功能。即强调房产的静态财产价值和固定性,不重视住房的居住功能,制定涵盖所有私人房产的房产税。

  第三,强调静态财产价值和固定性,但也强调居住功能。由于地少人多等客观事实,不同于其他动产或房产,住房应尽可能充分地用于满足公民居住需要。基于此判断而决定特殊对待住房,单独制定特点鲜明的个人住房税,并规定一套房免税,如《办法》(沪)仅针对个人商品住房。

  参照上述三个税种,结合本文开头所提问题,我国未来房产税除了具有现代税收基本特点、财产税的一般特性和特殊不动产税性质,还可能为保障居住需要而减免住房上的税负。为此,立法机关应厘清财产静态财产价值、固定性和居住功能在法律和事实层面所体现的一般与特殊关系,权衡主次轻重。

  综合财产、房产和住房等概念的异同,以及财产税、房产税的异同,可将两地办法相较于《条例》(国)的不变与变做如下小结:

  第一,基于财产的静态财产价值,从《条例》(国)到两地办法都以人民币这一计量单位作为其计税依据的重要单位。以该计量单位为核心是房产税不同于其他与房产相关的法律部门的重要特征。

  第二,《条例》(国)以建筑的整体空间结构(栋)为依据来把握房产,而两地办法基于固定性、地少人多等客观事实,为了更为全面、客观和具体地把握房产及其承载的价值,引入建筑面积这一计量单位作为计税依据的重要单位,进而得到面积单价这一标准。这是两地办法改革创新点之一,也是未来房产税在学理、制度上不同于一般财产税、车船税等动产税乃至《条例》(国)的重要特征。就此而言,已无可能再以《条例》(国)作为改革的框架。

  第三,不同于《条例》(国),两地办法基于居住功能同时引入建筑结构单位(套)和建筑面积(平方米)等计量单位作为免税依据的重要单位。这是两地办法改革创新点之二。其依据是宪法上规定的基本生活需要。下文除了详细讨论该依据外,还将指出同时使用套和平方米作为减免税负的计量单位必然导致税负不均。

  (四)宪法的要求

  看似沉默的宪法对房产税法绝非没有要求。除下述几点,宪法还要求立法机关保障纳税义务人的基本生活需要、人格自由和家庭生活,有关论述详见本文第三部分,此不赘述。

  1.房产税征税对象的选择受制于宪法规定的城市和农村土地二元制

  尽管平等原则倾向于征税对象广泛的财产税,也有学者建议改房产税为范围更大的房地产税,通过“宽口径”普遍征收来保证税负平等,但宪法不允许立法机关制定统一的财产税,也很难允许制定统一的包含城市、农村不动产税,至多允许制定以城市土地及其上房产为对象的房地产税。原因在于宪法上区分城市和农村土地的基本判断及基于此判断而形成的农村、城市不动产二元制度,如《宪法》第10条第一款规定城市土地国有。该二元制决定了我国现行特殊财产税复杂而零散:特殊动产税包括车船税;特殊不动产税至少包括农村土地上的耕地占用税、城镇土地上的城镇土地使用税以及本文讨论的房产税。因此《条例》(国)第1条规定征收范围限于城市、县城、建制镇和工矿区。

  2.房产税不应违反税负平等

  由上述可知,房产所有人保有体现静态财产价值的房产而展现出的经济给付能力是征收房产税的基本理由。而征收房产税的基本目的是为地方政府提供持续、稳定的收入来源。宪法平等原则要求,在立法机关制定的法律前人人平等。在税收中,平等原则不是要求人人缴纳等额税负,即人头税,而是要求每个纳税义务人依其经济给付能力而平等地分担税负,以实现征税的基本目的。宪法要求征税平等,平等正当化税收。为实现税负平等,能够平等地确定纳税义务人的经济给付能力,房产税法应依法律的“普遍效力”,抽象地“一般化”对待公民所拥有的诸种、诸个形式不同、用途有别的房产。由此可见平等原则、法律的普遍性原则和上述经济观察法的内在联系。

  在合乎税负平等的前提下,房产税还可承担其他社会目的,如引导居民形成合理的住房消费。值得注意的是,为实现特定目的,必然制定特殊规范,即选择特定的概念,形成特定的构成要件并加诸以特殊的法律后果;这一差别对待,若无合理、正当理由就无法通过平等原则的审查。

  3.税收要素和税法结构特点

  由税收要素组成税法有鲜明的结构特点,故平等原则有不同要求。所谓税收要素是指纳税主体、抽象税收客体、税基和税率。房产税还有房价评估规范。这些要素是审视税法是否合宪、合乎税负平等的基本框架。

  税法第一个结构特点是各个税收要素相对独立,各自有不同方案可供选择,都包含大量复杂、具体的规范。《条例》(国)、两地办法甚至各国财产税、房产税的各式各样,分别体现在诸个税收要素上;再加上超负荷承载多个立法目的,使得这些名号相同或类似的法律变化多端。如征税对象可以选择不动产、房产或住宅,计税依据可选择总值或增值,税率可选择累进、多档或单一,税收减免上更是族繁不及备载,下文将分别展开讨论。有些方案没有恰当权衡上述静态财产价值、固定性和居住功能,反而主次不分,在诸个税收要素中混乱地安排不同方案,难免被批评为“四不像”。

  4.平等原则对各税收要素的具体要求有所不同

  两地办法等可能的方案,为实现特定的立法目的,都在不同税收要素上不同程度地差别对待。此处以立法机关试图减轻住房上税负而差别对待住房和其他房产为例,逐一说明平等原则对各要素的不同要求,尤其强调以住房为特殊客体有违平等原则。

  (1)区分纳税主体。以户籍等标准区分纳税主体,即享有宪法上平等权的公民。该方式违反法律面前人人平等原则,使得附着在户籍制度上的各种利益纠葛更为复杂,因该制度造成的不平等问题更为严重。

  (2)以住房为特殊客体。即在抽象税收客体层面以一般房产为一般客体,以住房为特殊客体,单设住房税目甚至住房一章,从而在房产税内部形成一个独立的子系统,即房产税内含住房税。这种方式直接或间接导致本文讨论的大部分问题,如住房和其他房产的界限模糊,难以通过平等原则的审查。

  (3)对住房适用特别评估规则。假设住房按照市价的30%,而一般房产按照市价50%,评估只为确定某一房产的财产价值,理应做到中立公正,而不涉及特定社会目的。因此,调节房价等诸多立法目的都无法正当化对住房适用特殊评估规则。事实上,即便住房和一般房产适用相同的评估规则,也难以摆脱违反税负平等的质疑。房产虽从市场获得,若自获得后长年未经转手,那究竟在多大程度进入市场经济中?越是充分用于居住、生活的房产越少进入市场交易,越是难以确定其“真实”价值,越是用于经营、生产的不动产,越是相对容易确定其价值,这使得“合乎正义地征收财产税犹如不可完成的任务”。另有税法学者认为,“静止财产的评估规范充分证明了自己持续制造不平等的能力”。长远来看,随着城镇化速度放缓直到稳定,这一情况更为凸出。可见,在评估这一本不稳固的基础上进一步差别对待住房和一般房产,确实是雪上加霜。更为重要的是,税法还有一个结构特点即要求评估层面不应差别对待,请详见下文论述,此不赘述。

  (4)对住房适用特别税收减免。本文第三、四部分讨论的住房税收减免即是此种情形,又如《条例》(国)给予非经营性用途的住房免税待遇。相较于上述几种情形,特殊的税收减免较为容易通过平等原则的审查。

  此论基于税法的第二个结构特点。纵观实体税法所规定的税收过程,是从一般、全面的经济给付能力到具体税收负担的计算过程。在这过程中,诸个税收要素互有独立分工,但前后有序“衔接”,相互紧密配合以最终求得一个具体税负。例如,应纳税额=(应税住房的建筑面积-免税面积)×建筑面积交易单价×税率。各个要素衔接、配合之紧密,比其他法律部门有过之无不及。各个要素在规范上相互独立、前后衔接和紧密配合,意味着在立法过程中选择具体方案时,各个要素既相互依赖也相互牵制。当立法机关开始制定房产税法时,可将纳税主体和纳税客体看作是这一立法过程中两个极为重要的起始端点,而税收减免是该过程的分枝末梢。为实现某特定立法目的,若在起始端点上就差别对待,不仅会因目标针对性弱而难以实现目的,更会违反依据纳税人经济给付能力平等分担税负这一基本出发点。换言之,立法机关自己否定其开征房产税的基本决定,其结果是整个房产税支离破碎,充满价值冲突,贻害无穷。在税收减免这一分枝末梢上差别对待,更有可能通过“清楚的条文”“有目标针对性”地实现该立法目的。同时,该目的就可作为合适的理由正当化该差别对待。总之,为平等分配财政负担并实现特定立法目的,就不应从主体和客体等主干着手,也不应在评估阶段,而应在紧随评估之后的税收减免这一分枝末梢上谨慎地差别对待。

  (5)对住房适用特殊税率。平等原则要求立法机关对诸多种类房产应制定相同的税率,即单一税率。若有合理的立法目的而在税率层面上差别对待,有以下两种方式:一是针对不同客体的差别化比例税率,如为减轻住房上税负而设置特殊税率。对此,若依据税收要素前后衔接、紧密配合的结构特点以及“不应主干而宜分枝末梢”可知,如果可以给住房适用特殊的税收减免,那么就不应再同时给住房适用特殊税率。设置特殊税率同样也面临上述概念模糊、容易“一刀切”而无法实现立法目的等困难。二是随经济给付能力提高而税率累进,如两地办法对建筑面积交易单价较高的适用高税率。然而,这与两地办法以房产总值为计税依据并非十分妥帖。累进税率与房产(实际或评估)增值作为计税依据更为妥帖,更能体现量能纳税原则。房产增值越多,纳税能力越高,其所适用的税率可相应加高;增值能力低的房产适用较低的税率。房产增值越是以租金收入等市场实际增值为依据,越是可采用累进税率。

  (五)计税依据是增值还是总值?

  相较于以增值为计税依据,以总值为计税依据与减免住房税负的基本决定较为兼容。故本文围绕总值方案展开讨论。抽象的税收客体房产,需要经过评估、折旧等得到房产剩余总值,再经可能的税收减免得到具体税收客体,即计税依据。那么,学界观点和各国立法实践大致有两种不同的具体化、数量化方向:一是以房产剩余总值为税基,二是以房产增值为税基。以何者为计税依据将影响房产税的性质:以市场或评估总值,属于典型的特殊财产税;若以评估增值甚至实际增值,如《条例》(国)的租金收入,则所得税色彩更明显。上述不同路径在各国税法学界也一直存有争议,涉及税收基础理论,十分复杂。值得参考的是,增值方案多用于一般财产税,如德国联邦宪法法院强调财产税应以可能增值为税基。

  宪法对此没有规定,那么以何者为计税依据,皆是立法机关的自由。此处犹如房产税制度设计的十字路口。一旦选择总值为税基,接下来其他税收要素便完全不同于增值方案。许多适用于总值方案的具体设计,不能套用在增值方案中,反之亦然。最为关键的是,哪个方案与减免住房税负这一决定相兼容。本文无法同时讨论增值和总值两种方案,鉴于以下理由,下文以总值方案为出发点。其一,虽然增值方案因更能体现量能纳税原则而在学理讨论中更受推崇,但该方案更合适于一般财产税。其二,宪法给出的城市房产税这一框架,立法机关对住房减税的基本决定都与总值方案不冲突。其三,增值方案和对住房减税,两者不可兼得,只能择一。当立法机关强调住房的居住功能,并决定减免住房的税负,那么相应地淡化房产作为一种特殊的财产及其增值能力,应属妥当。而增值方案正是强调房产的增值能力。换言之,若采增值方案,就须思考住房减税和增值方案的能否并存这一难题。其四,各国税法各式各样,各种方案变化多端,唯有以总值作为出发点,围绕《条例》(国)、两地办法的规范文本展开论述,才可免于陷入四面“接敌”却又无的放矢的困境。

责任编辑:王长勇 | 版面编辑:邵超
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