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中国社会保障“费改税”的思考

2017年12月27日 11:19 来源于 财新网
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中国社会保障制度的进一步改革,应在已经取得历史性成就的基础上,从碎片化走向制度整合,而社会保障费改税将是重要一步
胡继晔
胡继晔,中国政法大学商学院教授,博士生导师,主要研究方向:养老金融,法律与金融监管,法学博弈论。具清华大学工学学士、法学硕士及社科院经济学博士学位,国家公派英国牛津大学访问学者,欧盟-中国社会保障项目中方高级专家。承担国家社科基金课题《社保基金监管立法研究》,承担全国人大财经委《社会保险与社会救助制度衔接研究》课题、人力资源和社会保障部《社会保险基金监督管理条例》立法调研课题等多项课题研究。担任中国社会保险学会、中国世界经济学会理事。

  【财新网】(专栏作家 胡继晔)中共十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出我国社保改革总体目标是“建立更加公平可持续的社会保障制度”。2016年5月,在中共中央政治局历史上第一次就老龄化问题所进行的专题学习中,习近平提出:满足数量庞大的老年群众多方面需求、妥善解决人口老龄化带来的社会问题,事关国家发展全局,事关百姓福祉,需要我们下大气力来应对。对于这个事关国家发展全局的社会保障事业的改革,突破口应该是改革现有的“社会统筹与个人账户相结合”的基本养老保险制度,即把统筹部分改征社会保障税,个人账户部分与企业年金、职业年金甚至住房公积金合并成为个人养老金。而改征社会保障税,将是社会保障制度走向更加公平的重要一环。

  一、社保基金征缴的“税”“费”之争

  征缴是社会保险基金形成的基础,世界上所有建立了社会保障制度的国家都十分重视社保基金的征缴,绝大多数国家都通过严格的立法来征缴之。1997年,国务院26号文件明确了我国“社会统筹与个人账户相结合”的企业职工基本养老保险制度,此后又于1999年通过了《社会保险费征缴暂行条例》,此后各地社会保险费征收部门分别在地税和社保经办机构,这种征缴部门的“一国两制”在全世界都是独一无二的。为解决此问题,2011年7月1日开始实施的《社会保险法》第五十九条中提出社会保险费实行统一征收。该条款授权将实施步骤和具体办法由国务院规定。但时至今日,国务院仍然未决定“统一征收”的部门,大约半数省份的社会保险费由地税征收,另外的由社会保险经办机构征收。

  现实的社保金征收问题在理论层面也一直存在着“税”、“费”之争。虽然在《社会保险费征缴暂行条例》中最终明确为“社会保险费”,但一直有学者撰文呼吁“社会保险费改税”,且多次见诸全国人大代表、政协委员的提案。与此同时,仍有部分学者旗帜鲜明地反对“费改税”,或认为“费改税”时机尚不成熟。在当前人口老龄化加剧、社会保障改革事关国家发展全局的情况下,厘清“税”“费”之争不仅在学理上很有必要,更是现实改革的需要。

  (一)社会保障“费改税”的支持说

  支持社会保障“费改税”的学者大都从现行社会保障收费制的相关弊端入手,以阐述征收社会保障税的必要性,并且也大多提及开征社会保障税的可行性及具体设想。较早提出社会保障征税的是“社会保障制度改革与开征社会保障税可行性研究协作课题组”(1994)。他们的研究结果表明,“费改税”有利于社会保障事业的社会化和法制化,社保资金可以实现统一调度,员工负担也可以更公平。在对某大型老工业基地进行的抽样调查后,课题组认为所提出的社会保障“费改税”方案可行,应当尽快开征。

  支持“费改税”的学者多认为开征社会保障税是更优的公共政策选择。于中一等人(2000)认为,社会保障税的强制性有利于社保资金的筹集,增强征收力度,降低征收成本,有利于“收支两条线”管理,从而确保基金安全。财税专家贾康等(2001)认为,“费改税”可以确保社会保险收入的稳定可靠,有利于建立规范化的社会保险收、用、管制度和投资制度,有利于公平税负,促进劳动力跨地区、跨行业的流动,有利于建立社保预算,从而确保基金安全、节省管理成本、提高管理效率,并测算提出了30.6 %的社会保险税率,其中基本养老保险税率为20 %。李杰等人(2000)认为,“费改税”利于实现合理人才流动和有效配置人力资源,可以打破区域、部门、产业间的分割和碎片化,减轻企业负担。国情专家胡鞍钢(2001)认为,“费改税”有利于建立全国统一的社会保障制度。

  上述学者的研究和建议只是在学理方面,在国家税务政策决策规划层面,国家税务总局课题组(2009)认为可以借鉴国际经验,科学设置税种,即取消过时的税种,开征社会保障税等新税种,进一步优化中国中长期税制结构,使税制体系更加合理和简化。财政部前部长、全国社保基金理事会前理事长谢旭人(2010)认为可以通过完善社会保障筹资形式,并与提高统筹级次相配合,提出“研究开征社会保障税”的设想。这是首次由时任财政部长明确提出要研究开征社会保障税的问题。事实上,由于担心社保财政支出负担比较重,前几任财政部长在公开场合都不愿过多提及社会保障税的问题,而在2010年由时任财政部长提出征社会保障税的问题,且是在当年《社会保险法》审议通过之前,至少表达了财政部门在征收社会保障税的问题上基本上达成了共识。

  (二)社会保障“费改税”的反对说

  反对“费改税”的学者主要来自社会保障学的研究领域。

  郑功成(2000)等承认税率统一的征税的确有助于实现公平负担、待遇平等,但对中国这样一个地区发展不平衡的国家,税收可能会导致社保资金的逆向流动,从而造成社保待遇与地区经济水平不相适应的现象,而征费方式更为灵活。征费与征税都是依法进行的,强制性的强弱取决于社保相关法律执法力度及经济发展状况,而征税比征费会增进社会保险筹资的强制性其实是一种误解。

  邓子基(2002)认为,我国社保税的开征要考虑财权与事权的匹配,即如果基本养老保险事权归中央政府,能够保证全国范围内的再分配,但在社保基金缺口较大、社保覆盖面有限、各地社保水平参差不齐的情况下,要确定一个适当的税率从而使之不“挤出”个人储蓄是非常困难的。王惠(2004)认为,“费改税”无法解决社会保障税制度自身的缺陷,单纯进行社会保障“费改税”无法从根本上解决社保基金入不敷出的问题。

  社保专家郑秉文(2007)认为,社保“费改税”并未与国际接轨,因为20 世纪80 年代以来社保改革的世界主要潮流是税改费,即加强个人缴费与未来待遇之间的关联,多缴多得。如果社保费改成税,在理论上就割断了这种联系。社保的本质表现在方式上的互助和目的上劳动者的生存权和发展权,与开征社保税无关。

  可以看出,“费改税”的反对者集中在社会保障税并不能真正改善老龄化趋势下未来我国养老金入不敷出的现状,故不必要进行这方面的改革。

  二、对社会保障“费改税”争论的评述

  从上述看似对立的观点来看,“社会保障费改税”的合理性更多在于其指出我国现行社会保障收费制度的种种弊端,希望通过税收的法定性、强制性、统一性、行政成本低等特点,解决收缴难、效率低、差异大、成本高等问题。

  遗憾的是,“费改税”的支持者并不能仅仅从税收的强制性、固定性的特点,就得出与社会保障所要求的权利与义务相一致的结论,也没有充分的理由说明社会保障税为什么具有专税专用的问题,而保障个人账户的私人所有权与税收更是风马牛不相及。同时开征社会保障税将会面临与我国现行分税制衔接困难、与社会保障的属地管理难以协调的矛盾。同样地,“费改税”的反对者实际上认为费改税的说法暗含部门利益之争:社会保障税的征收是由税务部门负责,征收上来的社保资金存在财政专户,社保待遇的支出却又由人力资源和社会保障部门负责,那么从长期来看,就没有一个部门有自始至终负责,出现“三个和尚没水喝”的窘境。同时,税收属于典型的公共事务,而养老保险个人账户是私有的,二者之间是互相冲突的;税收的不直接偿还性与社会保障的专税专用也是互相冲突的。这些问题都是“费改税”几乎无法逾越的障碍。反对者们看到了税与费在理论性质上的区别,然而在现实中,“费改税”的反对者却也承认税与费的强制性并无高低之分,因此无法说明为什么不将费改税,从而充分利用税收制度的强制性。

  税法专家施正文教授(2002)认为:判断某一主体是否适格的征税主体,最主要应看其行使的权利以及实施行为的性质,而非简单的看其名称。因此,只要充分认识到社会保障融资中的社会法特征,那么无论是采用社会保障费还是社会保障税都可达到同样的目的。而从发达国家俱乐部的经济合作和发展组织(OECD)各成员国情况来看,不管是英国的社会保障缴费(Social Security Contribution) 还是美国的工薪税(Payroll Tax),实质上并无根本性的差别,只是名称不同而已。其共同特点首先是强制性,无论是税或费,都由相关的法律明确规定并强制性要求雇主和雇员供款;其次是所征得的收入形成专门基金,与一般税收不同之处是专款专用,并未形成一般财政收入;第三是以雇员的工薪收入为基准征收,但一般有上限和下限。为提高征收效率,不少国家都将征缴社保基金与征税结合进行。由于发达国家老龄化的加剧,社会保障收入和待遇支出占财政收入和支出总额的比重在不断攀升,逐步成为财政收、支的第一大项。从OECD的历史数据中可以看出,各成员国社保供款占税收总额的比重在1965年仅为18.1%,20年后就上升到23.4%,30年后更是高达26.3%,近年接近30%。以世界最大的经济体美、日、德三国为例,社会保障供款占税收总额的比重1965年分别为13.3%、21.8%、26.8%,到了2011年,分别增加到了27.2%、40.9%、38.7%,其中日本的增幅最大,主要是日本加速老龄化所致。在其他国家,社会保障供款也基本上都成为第一大税种。由此可见,不管名称如何,社会保障“税”、“费”都已经在西方发达国家的财税领域占据了极其重要的地位。

  从实践的角度来看,开征社会保障税已经具有现实可行性。目前全国已有大约半数的省份的社会保险费由地方税务机关征收,这从某种程度上增加了人们对未来社会保障税的心理预期。遍布全国的税务干部已经在个人所得税的征收工作中积累了丰富的经验,经过大量的舆论宣传和财税部门的切实准备,随着养老保险全国统筹的实现,开征社会保障税应当不会存在技术上的障碍。

  三、对于我国社会保障“费改税”的思考

  随着我国社会主义市场经济体制的不断完善,与之相适应的社会保障体系也逐步建立起来。社会保障制度一直被视作市场经济的“安全网”和“稳定器”。一般而言,市场规则是优胜劣汰,个体在市场经济环境中容易因为种种不确定性而面临不同的风险,如工伤、疾病、失业等,为确保个体在遭遇这些风险后的公平,必须由社会保障制度进行“兜底”,从而能够在一定程度上克服市场所带来的各种不确定性和风险,在确保机会公平、过程公平的同时,能够保障一定程度的结果公平。目前我国的社会保障制度仍处于高度碎片化的状态,城乡之间、区域之间、不同群体之间适用的社会保障制度不同,造成社会保障待遇水平不一、社会保障管理体制分散。展望我国社会保障制度的进一步改革,应在已经取得了历史性成就的基础上,从碎片化走向制度整合,而社会保障费改税将是重要一步。

  正是基于公平的考量,2014年2月国务院决定将新型农村社会养老保险和城镇居民社会养老保险两项制度合并实施,从而在全国范围内建立起了统一的城乡居民基本养老保险制度,消除了居民养老保险领域的“城乡二元结构”,实现了基本养老保险的公平。2015年初国务院颁布《关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定》,将机关事业单位职工也纳入了统一的社保体系,实现了与企业职工的“并轨”,从而在养老保险制度“公平”方面迈出了决定性的一步,也为社保“费改税”扫清了不同行业、不同人群之间的障碍。

  现有基本养老保险制度的不可持续性体现在多方面,其中之一就是未能够足额缴费。按照2016中国企业社保白皮书统计,超过7成的企业未按照职工工资实际核定社保缴费基数缴费,其中三成以上的企业统一按照最低基数缴费,社保缴费基数完全合规的仅占25%。除此之外,一些劳务输入地区如珠三角、长三角地区,由于缴费人数较多,出现了较多的结余后当地政府主动降低了缴费比例,例如深圳的企业职工共济金(即统筹部分养老保险)缴费率仅为14%,远低于其他地区的20%,造成地区之间的缴费不公平。

  近年来全国工资总额与基本养老保险收支和补贴情况一览  

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  从上表中国家统计局统计的近几年的全国基本养老保险征缴收入和工资总额占比情况来看,其比例一直都低于28%,2008-2014年七年间平均仅为22.3%,亦即不足28%法定数据的80%。如果改社会保险缴费为缴税,税收的强制性、各地的税收统一性将大大加强,征缴力度的加强意味着社保体系收入增加,可持续性增强。而劳务输出和输入省份之间的公平问题也因全国统一的社会保障税收制度而增强,劳务输入地区如深圳将不再无偿占用外地打工者的社保缴费社会统筹部分。与此同时,劳动力流动也不再需要社保关系的接续,只需要社会保障号码(即身份证号码)中的记录即可。社会保障费改税将在促进制度公平方面起到至关重要的作用。

  从社会保险待遇支出的角度来看,表中可以计算出近几年各级财政补贴占全部基本养老保险基金支出平均为17.7%。财政补贴是我国《社会保险法》第十一条的要求,即基本养老保险基金由用人单位和个人缴费以及政府补贴等组成,其中的政府补贴由于来源于一般税收,事实上已经将统筹部分养老金缴费视同缴税了。既然基本养老保险基金出现赤字时各级财政必须补贴,何必在征缴阶段叠床架屋,拘泥于“缴费”还是“缴税”呢?

  一般说来,征税具有国家强制性,形成国家财政收入,其法律关系属于公法。而社会保险费最早的起源是行会等劳动者团体内的自发组成的互助基金,其法律关系是起源于市民社会的私法。用传统的税或费的理论都无法完美地解释社会保障的筹资制度,为此必须进行理论上的突破,笔者本人更倾向于跳出传统“公法”和“私法”的窠臼,基于社会法的观点来分析社会保障税、费;与此同时,改革我国“社会统筹与个人账户相结合”的基本养老保险制度,区分社会统筹部分养老金和个人账户养老金,从而综合研究社会保障税、费问题。

  根据传统的税法,从公共财政的角度,纳税人与受益人是不能一一对应的,我国税收的原则“取之于民,用之于民”就描述了纳税人缴税以及使用公共产品的过程。从这个角度来说,社会保障“费”的确不能变更为社会保障税,因为在任何建立了社会保障制度的国家,需要保障的都是整个社会最具价值创造能力的劳动者,而非全体公民,社会保障供款真正体现了供款主体的权利义务关系,供款人和受益人是具有明确对应的法律关系的,即使基础养老金的领取也一般需要一定的缴费(税)年限。但从另外一个角度来看,社会保障其实更是一种以政府为责任主体的制度性安排,可以认为是一种社会契约。刘剑文(2002)认为,契约精神和平等原则是税收法律关系的本质,而统筹部分养老金最接近“社会契约”中税的概念,将统筹部分改为社会保障税是完全符合法理的。事实上,美国就是一个社会保障缴税的典型代表,其工薪税由雇主和雇员各自按雇员工资的6.2%分别缴纳,合计12.4%的工薪税并不直接进入国库,而是形成了独立于财政、和国库分开管理的联邦社保基金,该基金的所有结余由财政部通过发行特种国债全额购买,通过精算确定期限和额度,在社保机构发放养老金时使用到期国债赎回的资金。这种相对独立于财政的联邦社保基金模式反而使得美国建立社会保障制度近80年里并未使用财政补贴,而是自我精算平衡。

  由于一般税收并没有指定具体的、直接的受益者,而是应用于公共设施和基础设施的建设,以及科教文卫体等各项社会事业的发展,有些人直观的感觉是只承担了义务,而没有享受到权利,但类似美国的工薪税这样的社保税与其他税收的不同之处在于:工薪税有具体的受益人,这样从微观上来看体现了权利义务的一致。我国养老保险统筹部分接近“税”概念,对应的养老保险个人账户制度由于具有私人财产的性质,更接近“费”的概念,更能体现出私法中的债权债务关系。

  社保制度的一个突出特点就是权利与义务相一致,如我国《社会保险法》第四条规定了用人单位和个人应当依法缴纳社会保险费,第十条规定了职工在基本养老保险中由用人单位职工本人共同缴纳基本养老保险费,从法律的角度规定了劳动者的权利是退休时可以享受社会保险待遇,而其必须履行的义务就是在工作期间有缴费的义务。从我国养老保险社会统筹部分来看,虽然用人单位承担了缴纳职工工资20%的社会保险费的义务,但该等缴费与职工未来享受社会保险待遇的权利并不完全对等,有再分配的成分,体现的是保险理论中的“大数法则”,实现社会共济的公平;而个人账户部分多缴多得,形成劳动者与政府养老金经办机构之间的债权债务关系,更多地体现了效率。养老保险个人账户中基金非常符合“私法上的法定之债”的特性:一个劳动者从刚刚开始工作之时向其个人账户缴纳的养老保险,为特定当事人与政府之间的财产转移,时间跨度可能长达数十年;而退休后政府发放养老金,是和缴纳反向的财产转移,与私法上的法定之债相类似。个人账户养老金可以依法继承从另外一个角度证明了个人账户养老金具有政府和养老保险缴费者之间债权债务的关系,这也为其投资资本市场并获得长期收益奠定了法律基础。

  从上述分析可见,我国“社会统筹和个人账户相结合”的养老保险制度实际上分别体现了劳动者与政府之间特定之税、债权债务关系,性质上不能混淆。如果从学理上厘清“税”和“费”的关系,我国基本养老保险“社会统筹与个人账户相结合”的制度必须要进行改革。实际上,全世界大国中也仅有我国在基本养老保险领域采取了这种结合,但个人账户被挪用用于当期发放退休人员养老金造成个人账户几成“空账”,这个问题已经成为社保改革无法规避、必须要突破的重大难题。近20年实践已经证明“社会统筹与个人账户相结合”是无法实现的理念,只是当时制度设计时希望利用两种制度优势的良好愿望而已。实践是检验真理的唯一标准,我国连“独生子女”政策都可以改变,为什么还要对这一养老保险制度抱残守缺呢?

  四、我国社会保障“费改税”的改革建议

  基于社会统筹和个人账户理论上和实践中的不同性质,在事关国家发展全局的社会保障制度改革中,应当将职工基本养老保险制度中的社会统筹部分改征社会保障税,将来条件许可时可加上其他四项基本社会保险如医疗、失业、工伤、生育,从而形成统一的社会保障税,实行全国统一税率。改革可以带来的优点首先就是实现基本养老保险的全国统筹,消除各地区、各行业“各自为政”的碎片化;其次是该统筹基金不需要再考虑结余部分基金的保值增值问题,基本上可以做到量入为出,以现收现付的社保税制度为基础,不足部分由财政补贴,彻底杜绝养老保险统筹部分不足的许多省份挪用个人账户养老金所造成“空账”继续产生。

  未来我国建立了社会保障税制度之后,该税种可以借鉴美国的联邦社保基金“专税专用”、相对独立于财政的原则。税收本来属于公共财政的范畴,但社会保障制度要求社会保障基金只能用于特定的用途,保障对象是社会中最重要的劳动者,一旦挪作他用就可能危及劳动者的安全,因此社会保障税的纳税人交纳的税款不可以直接进入国库或形成国有资产,国家不能任意地挪用,形成国家层面的“基本社会保险基金”,社会保障税的封闭基金化使其具有特定的、明晰的用途,社会保障税使得原有的税收法律关系实现了突破。

  社会保障税开征之后,其纳税人、税率、纳税期限、法律责任等均由国家税法调控。社会保障税的开征以国家强制力为后盾,强制程度大幅提高。《刑法》2009修正案中明确了“逃避缴纳税款罪”,违反税法规定的单位及个人欠税、漏税的,税务机关可责令限期补交,并可加收滞纳金;而对于偷税、抗税的还可处以罚款,情节严重的甚至可以移交公安、司法部门接受刑法的制裁;税务主管机关对于违反税收相关法律法规者还有通知其开户银行扣缴入库、吊销税务登记证、提请人民法院强制执行等诸多强制性手段来增强税收的刚性。而此前的社会保险缴费制度尽管也体现了一定程度的强制性,但《刑法》中并没有明确“逃避缴纳社会保险费罪”的罪名,现实中很难操作。目前我国对社保待遇领取中欺诈行为的规制可以通过第十二届全国人大八次会议通过《刑法》第二百六十六条的解释来体现,即以欺诈、伪造证明材料或者其他手段骗取社会保险金或者其他社会保障待遇的,属于诈骗公私财物的行为。将来“费改税”成功后,在缴费阶段有逃避缴纳税款罪,在领取阶段有诈骗公私财物罪,对社保领域征缴和领取两端的欺诈行为就都有了《刑法》的规制,强制性将大大增强。

  在养老保险统筹部分改为社会保障税并实行全国统一由税务部门征收之后,目前在社保经办机构征收的社会统筹养老保险应全部移交给地方税务机关;而过去由税务机关征收的个人账户养老保险费的省份可以移交给当地社会保险经办机构。这样在社会保险征缴环节明确“税”和“费”的不同,“税”的部分实行严格的现收现付制度,不需要考虑投资资本市场的问题,真正实现全国统筹;对于养老保险个人账户部分,可以与机关事业单位职工已经开始强制性缴纳的职业年金、部分企业单位自愿缴纳的企业年金,甚至将来还可以包括住房公积金一起组成个人年金,通过投资资本市场实现保值增值,促进养老金体系的可持续性,体现社会保障制度的效率。果如是,则十八届三中全会决定中提出的“公平可持续”社会保障制度改革总目标将真正具备制度性基础。

  作者为中国政法大学商学院教授,博士生导师  

责任编辑:张帆 | 版面编辑:刘潇
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