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虚开增值税发票罪构成表述当修改

2014年11月25日 11:35 来源于 财新网
实践中有大量只有形式上虚开,并无骗税目的和结果的行为被定罪重罚,还有人将该罪论证为行为犯,这种后果非常严重
田文昌
京都律师事务所名誉主任。1983年至1995年在中国政法大学任教,曾任法律系副主任、研究生导师。1985年开始做兼职律师,1995年创办京都律师事务所做专职律师,现任中华全国律师协会刑事专业委员会主任。

  【财新网】(专栏作家 田文昌)2011年在刑法修正案(八)草案讨论期间,本人曾经在《民主与法制杂志》2011年2月刊发了关于《对虚开增值税发票罪构成要件的表述亟待修改》的文章,并向全国人大法工委提交了修改建议稿。但时至今日,除在刑法修正案(八)草案中删除了死刑条款之外,对于205条的条文表述仍未作修改。鉴于实践中出于对条文理解的原因导致对该罪误判的情况仍然很普遍,再次撰文论证对罪名条文表述修改的必要性。

  刑法修正案(八)草案删除了205条虚开增值税专用发票罪第二款死刑条款,很有必要。但该条关于犯罪构成的具体表述也亟待修改。

  多年来,实践中已有大量案例表明,很多虚开增值税发票行为并无骗取税款的目的,也无骗取税款的行为和结果,而只是出于其他动机,如为虚增业绩,因购买原料时供货方无发票而找其他单位代开,或者应付质量检查等等,且有时数额特别巨大。如有一钢铁公司购买废钢原料时,因供货方没有发票,只好找其他废品公司代开增值税发票达八亿之多。但其并未骗取税款,其所开发票与购买废钢的吨数是相对应的,即发票项下确有真实交易,且票与货数量相符,只是张三供货,李四开票而已。最终被判决有罪。

  因过去曾有司法解释认为有无真实交易并不影响入罪,所以,实践中有大量只有形式上虚开行为,而并无骗税目的和结果的行为被定罪重罚。更有甚者,理论界还有人据此将该罪论证为行为犯。这种后果是非常严重的。

  为此,建议对该罪构成条件的表述予以修改,意在强调骗税目的和结果,以避免司法实践中把握界限不清的混乱状况。

  一、虚开增值税专用发票罪的立法背景及实践中的问题

  该罪是1997年新刑法增设的新罪名,源于1995年全国人大对打击虚开增值税发票犯罪的补充规定。其立法背景是:1994年实行新税制改革后,出现了个人和单位利用开具增值税专用发票骗取国家税款的行为。即在无真实货物交易的情况下,开具或者利用虚构的假发票来向国家税务机关抵扣税款,或者开具和利用票面价格超出实际交易价格的发票去向国家税务机关抵扣税款。仅凭一纸虚假发票即可向国家骗取巨额税款,这种行为不同于原来意义上的逃税犯罪。逃税罪是表现为在经营活动过程中逃避纳税义务,而本罪则在没有任何经营活动的情况下造成了国家税款的严重损失。1995年全国人大常委会以补充罪名的方式针对这种犯罪现象出台了专门的规定,其目的在于打击以采取虚开增值税专用发票的方法骗取国家税款的行为,继尔在1997年刑法修改时增设了该罪名。后来,司法实践中发现,出于各种不同目的开具增值税专用发票的情况日益复杂,表现形式各不相同,其中包括许多只有虚开行为而并无骗税目的的情况。这种现象致使在理论和实践中对该罪构成条件的理解发生了重大分歧,以至于出现了“行为犯”、“目的犯”、“结果犯”之争。

  持行为犯观点者认为,该罪特征不以骗税为目的,也不要求具有骗税的结果。因此,只要在形式上实施了虚开行为,就构成犯罪既遂。于是,实践中有大量案例在并未骗取一分钱税款的情况下,被告人被科以重刑。

  二、 对《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪法定要件的分析

  (一) 如何正确理解“虚开”的概念?

  从字面上理解,“虚开”即开具虚假的发票。相对于真实而言,“虚开”的含义无非包括:1)全部虚假;2)部分虚假(即半真半假)。

  全部虚假,是指全无真实交易,纯属无中生有,凭空开具假发票的行为。部分虚假,是指虽有交易,但发票的金额高于实际金额。这里包括,品名不符、数量不符、质量不符等等,由此导致金额不符。在此情形之下,超出部分的金额就属于“虚开”。

  由此可见,发票是否为“虚开”,关键在于发票项下有无票与货相符的真实货物交易,

  (二) 如何理解“有无真实货物交易”?

  实践中,反映货物交易真实与否有四种情况:

  1.抵扣税款的行为人与任何人都没有发生过货物交易,以凭空开具的假发票(包括自己开具或他人开具)去抵扣税款。这种情况,显然属于没有真实货物交易。

  2.抵扣税款的行为人用于抵扣税款的发票虽有真实的货物交易背景,但发票的价格和金额高于实际价格和金额。这种情况,其“超出部分”属于没有真实货物交易。

  3. 抵扣税款的行为人(受票方)与开票方之间有真实的货物交易,且票与货价格和金额相符,受票方与开票方之间的货物交易具有直接的对应关系。这种情况,被公认为有真实货物交易。

  4.抵扣税款的行为人(受票方)与他人之间有真实货物交易,且票与货的价格和金额相符,但受票方与开票方之间无对应关系,也就是说,张三供货,李四开票。这种情况下如何界定货物交易的真实性,正是争议的焦点所在。

  有一种观点认为,真实交易仅指受票人与开票人之间而言,不考虑第三方的存在,即不考虑货物交易事实的客观真实性,而只注重受票方和开票方之间的货物交易的对应性。只要无此对应性存在,即视为无真实货物交易,进而视为“虚开”。

  另一种观点认为,货物交易的真实性体现于其交易事实本身的客观存在性,这种真实性并不以交易主体的不同身份而发生变化。因此,不能简单地以受票方与开票方之间有无相对应的货物交易事实为标准来确定货物交易的真实性,而应该以发票项下有无货物交易事实为标准来确定货物交易的真实性。

  比较分析前述两种观点,第二种观点的正确性应当是显而易见的。因为,发票是用于抵扣税款的唯一凭证,只有发票项下所列的货物交易价格和金额具有虚假性才属于票与货不符,并进而导致骗取税款的后果,而开票人的主体身份与骗税的后果并无必然联系。即如发票项下货物交易虚假,则会发生骗税结果;反之,如发票项下货物交易真实,则无骗税的后果。更进一步说,实际供货人也可以开出假发票,即超出实际交易数量的发票;而非实际供货人同样可以开出真发票,即发票中的价格和金额与实际交易相符。由此可见,只要发票项下所列的交易是真实的,就属于票与货相符,即属于有真实货物交易。而有真实货物交易,就不是“虚开”,就不会发生骗税的结果。第一种观点的问题在于:只注重事物的表面形式,而忽略了事物的本质。

责任编辑:张帆 | 版面编辑:王影
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